26.02.2019
Актуальные вопросы налогообложения объектов недвижимого имущества и доходов от сделок с ним
Объектом исследования являются нормы налогового законодательства Российской Федерации о налогообложении доходов, полученных от сделок с недвижимым имуществом, приобретенным налогоплательщиками после 01.01.2016 г., актуальность которых подтверждается материалами существующей судебной практики. Также в работе исследуется вступивший в законную силу п. 1.1. ст. 391 НК РФ, применяемый к правоотношениям, возникшим с 01.01.2019 г., к порядку применения кадастровой стоимости земельных участков для целей исчисления земельного налога. В работе анализируется судебная практика, а также разъяснения Минфина России по затронутым вопросам.
С 01.01.2019 стартовала декларационная кампания 2019 года, а это означает, что физическим лицам необходимо отчитаться о полученных в 2018 году доходах до 30 апреля 2019 года. Уплата суммы налога, рассчитанной в декларации, подлежит осуществлению не позднее 15 июля 2019 года, что следует из п. 4 ст. 228 НК РФ.
В соответствии с п. п. 1 и 6 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам подлежащим налогообложению относятся доходы, полученные от реализации недвижимого имущества.
Налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ, на что, безусловно, необходимо обращать внимание для целей исключения негативных налоговых последствий в виде применения ответственности по ст. 119, 122 НК РФ.
Так, в силу п. 5 ст. 217.1 НК РФ в случае, если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения налогом доходы налогоплательщика от продажи указанного объекта принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.
В случае, если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества, указанного в настоящем пункте, не определена по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на указанный объект, положения настоящего пункта не применяются.
Таким образом, для случая, когда доход от продажи недвижимости меньше 70% кадастровой стоимости объекта, определенной по состоянию на 1 января года, в котором зарегистрирован переход права собственности, предусмотрены особенности. В такой ситуации доходом, облагаемым НДФЛ, признается 70% кадастровой стоимости объекта недвижимости на указанную дату
В силу ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» положения статьи 217.1 части второй НК РФ применяются в отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность после 1 января 2016 года.
Следовательно, п. 5 ст. 217.1 НК РФ имеет относительно давнюю историю применения, вместе с тем, как показывает судебная практика, не все налогоплательщики – физические лица в курсе о данном порядке определения налоговой базы, в виду чего продолжают определять ее, исходя из фактической цены продажи, указанной в договоре купли-продажи недвижимого имущества, что приводит к многочисленным спорам физических лиц с налоговыми органами, которых только за 2017-2018 года насчитывается больше сотни по всей стране.
Очевидно, что случае исчисления и уплаты в рассматриваемой ситуации суммы НДФЛ исходя из стоимости объекта, указанной в договоре купли-продажи, в нарушение порядка, установленного п. 5 ст. 217.1 НК РФ, налогоплательщик занижает величину налоговой базы и, соответственно, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Последствия занижения налоговой базы, и как следствие, суммы налога также не менее очевидны: за неполную уплату суммы НДФЛ в результате занижения налоговой базы согласно п. 1 ст. 122 НК РФ налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности. Данное правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Наглядные примеры ошибок в определении налоговой базы без учета положений подп. 5 ст. 217.1 НК РФ нашли свое отражение в следующих судебных актах:
- Апелляционное определение Кемеровского областного суда от 04.07.2018 по делу N 33А-6543/2018;
- Определение Курского областного суда от 24.04.2018 г. по делу № 33а-1156/2018;
- Определение Орловского областного суда по делу № 33а-1775/2018 от 12 июля 2018 года;
- Определение Томского областного суда по делу № 33а-3417/2018 от 02 ноября 2018 года;
- Определение Омского областного суда по делу № 33а-4508/2018 от 11 июля 2018 года;
- Определение Пензенского областного суда По делу № 33а-3899/2018 от 15 ноября 2018 года;
- Определение Белгородского областного суда от 17 января 2019 года По делу № 33а-401/2019, 33а-7468/2018 и т.д.
В большинстве случаев заявители указывают, что об изменениях налогового законодательства, вступивших в силу с 01.01.2016 г., в части применения ст. 217.1 НК РФ не знали, что, безусловно, не являлось основанием для удовлетворения требований.
Логика заявителей понятна: такие доначисления НДФЛ действительно являются проявлением «профискальной предвзятости», направленными на нарушение принципов равенства, справедливости.
Безусловно, заявители с так сказать «человеческой стороны вопроса» правы в том, что определение налогооблагаемой базы в размере, многократно превышающем рыночную стоимость имущества, не соотносится с принципом разумности.
Один из заявителей указывал, что налоговый орган, применяя меры административного воздействия на налогоплательщика при условии нарушения баланса интересов сторон, не преследует цель справедливого распределения общественно полезных благ между личностью и государством, но «убивает» экономическою целесообразность ведения любой финансово-хозяйственной деятельности. Тем более, что речь идет о такой группе налогоплательщиков, как физические лица, не наделенных ни властными, ни административно распорядительными функциями, не обладающими специальными познаниями в области финансов и права. С этим также нельзя не согласиться.
Заявители указывали, что налоговое обязательство возможно лишь на законных основаниях, хотя принятие ст. 217.1 НК РФ и ее пункта 5, как раз и является тем самым законным основанием, позволяющим достаточно формально подходить к определению налоговых обязательств продавцов недвижимого имущества, которое поступило в их собственность после 01.01.2016 г. Соответственно, с формально-юридической стороны, суды, конечно же, правы, так как применяют прямые императивные нормы НК РФ.
Тем не менее, с сугубо теоретической стороны данного вопроса, следует признать, что п. 5 ст. 217.1 НК РФ вряд ли можно признать адекватной нормой права.
Само собой, в принятой норме, вопреки приведенным доводам заявителей, нет законодательной неопределенности, все достаточно явно: бюджет нуждается в поступлениях, которые должны обеспечиваться теперь не только за счет отчислений коммерческих структур, но и непосредственно от физических лиц.
Между тем, п. 5 ст. 217.1 НК РФ, несмотря на указание законодателем на исключительный характер данной нормы, с очевидностью противоречит следующим общим нормам о налогообложении:
- согласно ст. 41 НК РФ в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме;
- согласно п. п. 1 и 6 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Учитывая, что под кадастровой стоимостью объектов недвижимости, исходя из ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон об оценочной деятельности) понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки или в результате рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости либо определенная в случаях, предусмотренных статьей 24.19 настоящего Федерального закона, то вряд ли кадастровую стоимость можно, с точки зрения НК РФ, признать экономической, материальной выгодой налогоплательщика, так как эта стоимость доходом не выступает – это не денежные средства, это всего лишь очень умозрительное предположение государства о том, сколько стоит недвижимость. Учитывая количество споров о кадастровой стоимости объектов недвижимости, вряд ли можно признать эти предположения государства объективными и достоверными, чтобы класть их в основу формирования объекта налогообложения.
Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание, таким основанием для НДФЛ является доход, между тем, доход физического лица от продажи объекта недвижимости выражается не в кадастровой стоимости, а в действительном размере полученного дохода, соответственно, налогообложение в порядке п. 5 ст. 217.1 НК РФ исходит из презумпции соответствия кадастровой стоимости рыночной и презумпции получения дохода от продажи в размере кадастровой стоимости, что совершенно оторвано от жизни и еще долго будет вызывать общественный резонанс, поскольку физические лица сейчас вынуждены платить налоги за те доходы, которых попросту не получали.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений (определения от 23 июня 2005 года № 272-О, от 15 мая 2012 года № 809-О, от 25 сентября 2014 года № 2014-О и т.п.).
В свою очередь, положения п. 5 ст. 217.1 НК РФ вряд ли можно признать отвечающими изложенным принципам, указанным в судебных актах Конституционного суда РФ и термин «необоснованная налоговая выгода» становится вполне применимым к случаям взимания в бюджет НДФЛ, исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости, когда такая стоимость не соответствует рыночной.
В большинстве случаев физическим лицам ничего не остается, кроме как прибегать к ст. 24.19 Закона об оценочной деятельности, где указано, что результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены физическими лицами.
В свете озвученной проблемы, достаточно разумным представляется введение законодателем с 01.01.2019 г. п.1.1. ст. 391 НК РФ, где указано, что в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления технической ошибки в сведениях ЕГРН о величине кадастровой стоимости, а также в случае уменьшения кадастровой стоимости в связи с исправлением ошибок, допущенных при определении кадастровой стоимости, пересмотром кадастровой стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в случае недостоверности сведений, использованных при определении кадастровой стоимости, сведения об измененной кадастровой стоимости, внесенные в ЕГРН, учитываются при определении налоговой базы начиная с даты начала применения для целей налогообложения сведений об изменяемой кадастровой стоимости.
В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка на основании установления его рыночной стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, внесенные в ЕГРН, учитываются при определении налоговой базы начиная с даты начала применения для целей налогообложения кадастровой стоимости, являющейся предметом оспаривания.
По поводу данного нововведения есть письмо Минфина России от 27 сентября 2018 г. № 03-05-05-02/69137, где указано, что перерасчет сумм ранее исчисленного земельного налога (в порядке п. 1.1 ст. 391 НК РФ) для налогоплательщиков - физических лиц будет осуществляться не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления в связи с перерасчетом, а также положения п. 7 ст. 78 НК РФ, устанавливающего трехлетний срок для подачи заявления о зачете (возврате) излишне уплаченного налога.
Аналогичная норма была бы не лишней в массиве норм главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц», поскольку она хоть как-то позволяет налогоплательщикам произвести перерасчет налоговых обязательств, между тем, сама конструкция п.5 ст. 217.1 НК РФ, на наш взгляд, порождает порочную практику чрезмерных взиманий налогов в бюджет, не имеет надлежащего экономического основания, противоречит ст. 41, 210 НК РФ, а также принципам правового и социального государства, провозглашенным Конституцией РФ.
Конечно же, Конституционный суд РФ в оправдание этой ситуации может в очередной раз написать, что законодатель располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.
Между тем, законодателю при реализации своей свободы усмотрения еще периодически следует обращаться не только к потребностям удовлетворения фискальных интересов государства, но и к вопросу о том, не нарушает ли эта свобода усмотрения права и законные интересы налогоплательщиков в ситуации, когда в большом количестве случаев кадастровая стоимость объектов недвижимости не отвечает требованиям рыночности, что, конечно, поддерживает индустрию оценочной деятельности, но необоснованно вытряхивает карманы налогоплательщиков.
С аналогичным успехом можно установить такие же объекты налогообложения по НДС, налогу на прибыль и прочим налогам, где исходить не из действительного размера экономической выгоды, а из предполагаемого, что, естественно, приведет к краткосрочному пополнению бюджета, но уничтожит экономику, ведь чтобы она была, нужны экономические субъекты, которые должны вести экономическую деятельность и иметь на то стимулы, а если таковых нет, и налогообложение определяется исходя из представлений о том, кто и сколько должен бюджету, то никакие разговоры и статистика об экономическом росте к действительной деловой активности не ведут. Тем не менее, как говорил один современник: «Это как-то очень по-русски – поставить себя в затруднительное положение, а потом из него выбираться».
Юрист ООО «Инвест-аудит» Трапезников А.И.