О некоторых актуальных проблемах применения норм о выездном налоговом контроле

Вопросам правового регулирования проведения выездных налоговых проверок посвящена статья 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Если провести анализ редакций данной статьи, то можно увидеть, что данная норма одна из самых динамично развивающихся в содержании НК РФ, так как за последние 15 лет статья была переписана практически полностью и ее изначальное содержание существенно изменено, что свидетельствует о достаточно частых реакциях законодателя на объективные потребности совершенствования процедуры проведения выездной налоговой проверки. Развитие такого регулирования способствует очерчиванию границ прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков при проведении проверок, что отвечает как интересам государства, так и интересам налогоплательщиков.

В свою очередь практика применения ст. 89 НК РФ показывает, что ее нормы подлежат дальнейшему развитию, которое бы способствовало не только увеличению правомочий налоговых органов, но и большим образом закрепляло их обязанности с целью исключения каких-либо злоупотреблений, формирования надежных правовых гарантий для налогоплательщиков.

Одной из очевидных проблем, существованием которой пользуются налоговые органы, является отсутствие в содержании ст. 89 НК РФ сроков на вручение решения о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщику.

Совершенно скупо данная ситуация прокомментирована лишь в пп. 1.2 п. 1 Письма Федеральной налоговой службы от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@ «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок», где указано, что решение о проведении выездной налоговой проверки вручается налогоплательщику. В случае невозможности вручения решения о проведении выездной налоговой проверки, его экземпляр направляется по почте заказным письмом по адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика.

Однако, вышеуказанное Письмо ФНС России не отвечает на главный вопрос: а в какие сроки подлежит реализация данной обязанности налогового органа? Письмо ФНС России не раскрывает приведенные аспекты, чем порождает правовую неопределенность, которая негативно сказывается на налогоплательщиках.

Само собой эти негативные моменты являются частными вопросами правоприменения, между тем, глубоко убеждены, что любая норма права должна быть универсальным, эффективным методом регулирования отношений, исключающим злоупотребления какой-либо стороны правоотношения. Не являются исключением и налоговые правоотношения, где одна сторона (налоговые органы) будучи публично-правовым образованием являются заведомо сильной стороной данного отношения, вследствие чего поиск должного баланса должен выражаться и в правовой определенности норм, исключающей злоупотребления в конкретных правоприменительных ситуациях.

Проблема отсутствия регламентации сроков вручения решения о проведении выездной налоговой проверки в практике налогового администрирования приводит к следующему.

В первую очередь, следует заметить, что согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица.

Соответственно, выездную налоговую проверку вправе проводить налоговый орган по месту постановки налогоплательщика на налоговый учет. В практике бывают случаи, когда налогоплательщики – граждане, либо индивидуальные предприниматели меняют место жительства, в связи с чем встают на регистрационный учет в другом налоговом органе, в частности, в налоговом органе, расположенном в ином регионе страны. Однако, налоговый орган по прежнему месту жительства, установив факт смены места налогового учета предпринимателя, и имея вопросы к правильности определения налоговых обязательств таким налогоплательщиком выносил решение о проведении выездной налоговой проверки датой, предшествующей дате смены адреса регистрации предпринимателя, а фактическое вручение решения налогоплательщику происходило спустя полтора-два месяца с момента его вынесения.

Таким путем налоговый орган по прежнему месту учета обеспечивает себе формальное право на проведение выездной налоговой проверки налогоплательщика, однако, фактическое вынесение решения «задним числом» нельзя счесть законным методом налогового администрирования.

Само собой, такие изобретательные налоговые органы говорят, что не нарушили ни одной нормы НК РФ и их действия находятся в рамках закона, тем не менее, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в п. 3.1. Постановления № 14-П от 16.07.2004 датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. (аналогичная позиция: Решение АС Рязанской области по делу №А54-8336/2017 от 20.11.2018 г.), соответственно, из данной правовой позиции можно сделать вывод, что решение о проведении выездной проверки должно быть датировано днем предъявления налогоплательщику этого решения.

Между тем, в отсутствие нормативного урегулирования данного вопроса в содержании ст. 89 НК РФ ссылки на весьма пространные рассуждения Конституционного суда РФ вряд ли будут убедительными для налоговых органов, выполняющих свои задачи любыми путями, пусть даже эти пути порой вызывают сомнения с точки зрения справедливости и законности.

В этой связи видим целесообразным дополнение ст. 89 НК РФ нормой, устанавливающей срок на реализацию обязанности налогового органа по вручению решения о проведении выездной налоговой проверки.

Отсутствие в содержании ст. 89 НК РФ такого рода нормы, обязанность инспекции по вручению решения о проведении выездной налоговой проверки, на существование которой указано и в Письме ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@ становится лишенной правового смысла, лишает налогоплательщика гарантий от произвола и чрезмерного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность, вследствие этого, убеждены, что реализация инспекцией данной обязанности не может быть бесконечной во времени.

Вторая ситуация, которой пользуются налоговые органы в отсутствие в ст. 89 НК РФ срока на вручение решения о проведение проверки связана с тем, что в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В этой связи, оформление решений о проведении проверки все также «задним числом», может способствовать тому, что налоговый орган может формально обеспечивать себе право проверки налоговых периодов, которые бы уже ушли из-под выездного налогового контроля, если бы на таких решениях стояла действительная дата их вынесения.

Мы имеем в виду возможность возникновения следующих ситуаций.

Например, в январе 2020 года налоговый орган имеет формальное право вручить налогоплательщику решение о проведении выездной налоговой проверки, датированное 31 декабря 2019 г., тем самым обеспечив себе проверку 3 лет, предшествующих году вынесения решения, то есть 2016, 2017 и 2018 годов. Тем не менее, если бы вручение решения произошло в год его фактического оформления, то периодами проверки могли быть только 2017, 2018 и 2019 года. Данный момент также приводит к выводу о крайней важности существования в содержании ст. 89 НК РФ пресекательного срока на вручение решения о проведении выездной налоговой проверки.

Убежденность в обоснованности нашего вывода обусловлена также следующим.

Согласно правовой позиции, выраженной Конституционным Судом РФ в постановлении от 16.07.2004 № 14-П, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции РФ, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Как отмечено Конституционным Судом РФ, НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции РФ недопустимо.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, отмечаем, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, а когда налоговый орган при исполнении своих полномочий руководствуется целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, то такое поведение трудно счесть соответствующим критерию добросовестности.

В Определении СКЭС ВС РФ № 304-КГ18-5513 от 18.09.18 по делу №А81-813/2017, включенному ВС РФ в Обзор практики за 4 квартал 2018г., Верховный суд РФ также указывал, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов.

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации также неоднократно отмечалось, что в силу требований статей 1 (часть 1), 2, 17 (часть 1), 18, 19 и 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации применение условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (в том числе определения от 03.03.2015 № 417-О, от 02.04.2015 № 583-О) (см., аналогичная позиция: Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу А27-2069/2019 от 26.07.2019 г., Определение СКЭС ВС РФ от 02.07.2019 г. по делу № А62-5153/2017).

При этом, в любом случае, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Тем не менее, применение п. 7 ст. 3 НК РФ в текущих правовых реалиях себе может позволить разве что Верховный суд РФ, а также Конституционный суд РФ, а основная масса арбитражной практики заключается в формальном следовании букве закона, пусть даже эти законы неполным образом, фрагментарно и противоречиво регулируют правоотношения.

Учитывая данные обстоятельства, дополнение ст. 89 НК РФ нормой о сроках вручения налогоплательщику решения о проведении выездной налоговой проверки является насущной потребностью, которая будет способствовать формированию надлежащих правовых гарантий для налогоплательщиков от злоупотреблений со стороны налоговых органов. Какими бы ни были внешне безупречными нормы НК РФ, общеизвестное низкое качество правоприменителей на местах способствует использованию любых недосказанностей закона против налогоплательщиков, и это основная проблема регулирования правоотношений, одной из сторон которых выступают государственные и муниципальные органы.